《税收征管法》关于税收优先权的适用困境
引言： 困境之一：欠缴税款发生时间的确定 根据《税收征管法》规定，当税收发生在担保设立之后，其仅享有普通税收优先权，与担保债权不存在竞合关系，从而也不会引发相关司法争议。然而，对于税收发生在担保债权之前的，由于税收享有优先权，如何确定税收的发生时间（即欠缴税款发生时间）显得尤为重要，直接决定担保债权人的担保物权能否优先执行。然而在该问题上，我国却未有相关明确的法律规则予以界定，学界对此也颇有争议，这使得在实践中“欠缴税款发生时间”长期处于难以明确的状态，造成适用税收优先权时存在诸多争议。 例如，在（2017）浙06民终1119号案件中，争议焦点之一就是欠缴税款发生时间认定问题。银行方认为应将欠税公告日作为税收发生时点，而破产企业和税务机关都认为该时点标准应为纳税期限届满次日，一审法院认为应把纳税义务发生时间作为税收的发生时间，对于担保物权的清偿顺序，认同发生在后的担保物权劣于发生在前税收债权受偿；二审推翻一审法院判决，主张破产法为特别法，应该优先受偿，与二者发生时间无关。虽然法院判决认为以纳税人纳税义务发生时间来确定税收之债的发生，但缺乏详细说理，其观点的适当性仍需进一步讨论。上述案例也体现了目前学界对于税收优先权发生时间的几种主流观点。 第一种观点主张当纳税义务成立，税收之债也就相应发生。优点是纳税义务的成立时是建立在税收法律要件满足的基础上，体现了税收法定主义，有较强的法律自洽性。司法判例中法院多采用这种观点，例如（2017）浙06民终1119号案。然而，尽管这种学说符合税收法定主义的要求，能够保障国家税收，但对于民事交易相对方却有失公平：一方面，受到税种、征收方式等多种因素影响，实践中，以纳税义务发生时间为税收优先权产生时间操作不易，例如分期付款和预付款不同销售方式下纳税义务发生时间有所不同；另一方面，无法要求债权人完全知晓债务人的纳税情况，纳税义务随着税法要素的成立即时发生，一般只有当纳税期限届满未纳后，税务机关才会出具相关文件通知纳税人限期纳税。而如果欠税金额超过了其后产生的担保债权的标的物价值，担保权可能就失去了效力。 第二种观点将课税要件分为抽象课税要件和具体课税要件，主张纳税义务发生只是抽象要件成立，只有经过相关程序核定，纳税核定时税务机关会明确应纳税额以及缴税的时限，并且会告知纳税义务人，将该时间节点作为税收优先权的产生时间可以做到有据可查，抽象要件才具体化，税收优先权才具有更大的现实可操作性。然而因为核定时点尚未公告，纳税人以外的交易相对人仍然难以明确其欠税与否以及实际欠缴的具体数额。 第三种观点主张将欠税公告之日作为税收优先权发生时间，认为公告的发布意味着该项权利得到了公示，理论上可以推定社会公众已经知晓其欠税情况、清楚该税收优先权的存在。在此情况下担保债权人决定与纳税人交易并设立担保债权，就应当接受其债权存在不能实现的风险。但效果欠佳。首先，欠税公告往往是定期发布且时间比较滞后；其次，欠税公告的信息往往不全面、不集中、不连续；即使在交易过程中，企业根据《国家税务总局关于开具<无欠税证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第47号）开具了无欠税证明，但该无欠税证明是税务机关根据税收征管信息系统记载信息出具，仅证明截至到开具时间节点，纳税人在税收征管信息系统中不存在欠税情形。纳税人如申报不实，税务机关仍然要依法追缴税款。因此，债权人很难依据欠税公告准确判断自己的交易风险。 困境之二：存在欠缴税款的情形下，税务机关是否可以主动介入执行案件 存在欠缴税款的情况下，税务机关能否基于税收优先权在民事执行程序中参与分配？《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称“《民事诉讼法》”）第二百二十五条的规定，当事人、利害关系人认为执行行为违反法律规定的，可以向负责执行的人民法院提出书面异议。由于税务机关既非案件的当事人也非利害关系人，在一般民事程序中，税务机关应当以何种身份参与到民事执行程序中，来保障《税收征管法》所赋予的税收优先权，《税收征管法》和《民事诉讼法》都未对此作出明确规定，导致司法实践中产生了截然不同的判例。通过我们的案例分析，实践中司法判例观点大致可分为三种。 第一种认为在民事程序中可以适用《税收征管法》的规定，税务机关直接获得参与分配的主体资格。大多数法院直接根据《税收征管法》第四十五条保障税收优先权，或者通过包税条款和“先税后证”等规定保障税收优先权，未从程序上对税务机关的主体资格进行分析。本文中的包税条款，简而言之即税费转嫁，将交易过程中或资产转让行为所涉及的本应由纳税人承担的税费通过民事合同或者网络公告的形式，转嫁由某一方全部承担，在破产拍卖实践中主要有两种形式：其一，买受人承担被执行人应承担的交易环节的税款；其二，买受人承担被执行人应承担的前期欠税以及交易环节的税款。“先税后证”顾名思义即完税是办证的前置条件，税务机关会同不动产登记机关实行完税之后才能办理房地产权属变更登记。 第二种认为适用《税收征管法》第四十五条关于协助义务的规定，回避了税务机关的主体资格认定问题。例如（2019）粤执复242号案中，纳税人某房地产公司认为税务局既非本案的当事人也非利害关系人，其作为地方税款征收管理的行政机关，不属于《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人，无权就本案的案款分配行为提出执行异议。广东省高级人民法院以履行《税收征管法》的协助义务优先扣划被执行人所欠税款为由，支持了广州中院在执行程序中按照税务机关的协助执行请求将被执行人执行款项扣划的行为，认为该行为是合法有据的。因此，广东省高院认为税务机关参与执行的依据是基于《税收征管法》的协助请求权而非基于《民事诉讼法》的参与分配程序，该案例回避了税务机关能否参与执行分配程序的主体资格问题。 第三种认为适用《民事诉讼法》的规定，应否认税务机关的民事主体身份。例如（2017）京执复65号案中，北京市高级人民法院认为民事执行方面的法律以及司法解释并没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的相关规定，税务机关与执行案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备《民事诉讼法》第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，因此税务机关 笔者认为，税务机关可以债权人的身份而非征收机关的身份参与分配，不能因其公法身份的特殊性而享有参与民事执行程序的特权，税务机关参与民事执行程序应当比照其他债权人参与民事执行的条件。 同时，因税收债权的公法属性，应在穷尽《税收征管法》规定的税收征管措施之后，税收债权仍然无法实现才获得参与分配的正当性。这样可以较为公平地保证仅享有私法救济方式的民事债权人的权利，有助于平衡民事债权人与税收债权人之间的利益，保障交易安全，推动税收治理能力的提升。
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