1、《税收征管法》关于税收优先权的规定

《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

上述规定对税收优先权层次区分，区分节点在于担保财产设定的时间与欠缴税款的发生时间，执行上设定在欠缴税款之前的抵押权、质权、留置权优先于税收，在欠缴税款发生在担保财产设定之前的，税收优先于抵押权、质权、留置权。同时，税收优先于无担保债权。

2、《税收征管法》关于税收优先权的适用困境

（一）历史欠税的税收优先权分析

企业的历史欠税是否具有债权属性的认定对于有历史欠税企业的破产程序有着至关重要的影响，直接影响到税务机关是否可以作为债权人申请企业破产、是否需要在规定期限内申请税收债权等程序。

首先，破产企业所欠税款是债权人的一种债权。《企业破产法》第八十二条规定，下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用；（三）债务人所欠税款；（四）普通债权。从该条规定可以看出，破产企业所欠税款是一种债权人债权。

其次，破产企业所欠税款的债权人是主管税务机关。《税收征收管理法实施细则》第50条规定：“纳税人有解散、撤销、破产情况的，在清算前应向主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”

根据上述规定，税收债权优先于普通债权，在破产程序中享有优先权。关于历史欠税的详细解读，详见《企业破产程序中的税收实务问题分析（一）——企业进入破产程序前的历史欠税》一文。

（二）新生税款的税收优先权分析

1、新生税款的内涵

新生税款，主要是企业进行入破产程序后产生的新的纳税义务，包括财产流转环节产生的税款，如增值税及附加税费、企业所得税、土地增值税、印花税等；在没有发生交易的情形下，还可能因为破产企业自身持有的财产，而在持有环节产生的消极纳税义务，即房产税、城镇土地使用税、车船税等。

2、新生税款是否属于破产费用

（1）法律规定

《企业破产法》第四十一条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

（2）实务探讨

对于新生税款是否属于破产费用，实务中，有观点认为资产变现产生的新生税款应属于税收债权，清偿顺序上劣后于担保物权、破产费用、共益债务、职工债权，优于普通债权，另有观点认则认为属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付。对于上述观点分歧，我们可以从一些批复和案例中一探究竟：

2002年最高人民法院对河南省高院作出的答复明确，由于破产企业本身的可供清偿财产已经不多，远远不够清偿所有的债权人，所以破产企业在财产变现的过程中应当由管理人积极与税务机关沟通协调，尽量免于缴纳税款，以保障更多债权人的利益，若无法达成共识，应当在第三顺位进行清偿。

2007年江苏省地方税务局苏地税函[2007]340号批复中明确，企业在破产清算期间如果存在转让资产的情形，必须依法缴纳各项税收，这项税收不同于企业在进入破产程序之前所形成的税收欠款，应作为破产费用来处理。

国家税务总局佛山市税务局和佛山市中级人民法院联合发布的《关于规范破产程序中涉税费问题办理的意见》（佛税发〔2020〕48号）中明确，人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），属于《企业破产法》第41条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，管理人以企业名义按规定代为申报缴纳，主管税务机关无需另行申报债权，上述税费依法由破产企业的财产随时清偿。

(2017)宁03行终34号案中一审法院认为破产清算中的新生税款属于破产费用，二审认为拍卖产生税费依法不属于破产法中的破产费用；而(2020)湘10民终1585号案中一审认为新生税款可作为共益债务处理，但其滞纳金并不属于破产债权或者破产费用、共益债务，二审认为新生税款可认定为共益债务、破产费用。

（3）笔者观点

笔者认为，《企业破产法》一百一十三条指明的欠缴税款应有限制范围，应限定在企业破产申请受理前没有担保的欠缴税款。对于发生在破产申请受理后的破产企业资产变现过程中产生的税款，其法律性质已经产生变化，不应一概而论。破产程序中资产变现的目的在于偿还破产债务，这也是破产管理人及债权人的共同目的，而资产变现产生的税款是为破产程序持续进行而实施，是在债务人管理、变价和分配中产生的，符合《企业破产法》中对“破产费用”的定义，应从破产财产中优先拨付。可见，同样作为税收，在不同时间产生有不同的法律性质，在破产程序中的优先性也不一致。

破产程序中，经常出现税收债权和担保物权冲突的情形，债务人的财产往往出现明显不足、清偿能力有限而导致多个债权无法同时得到实现的情况。如何科学合理厘清债权的清偿顺序至关重要。

1、法益冲突的规定分析

《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”根据《企业破产法》第113条和第109条规定，我们得出清偿顺序为：担保物权→破产费用→共益债务→职工债权→税收债权→普通债权。而结合《税收征管法》第45条规定，我们得出清偿顺序为：发生在担保前的税收债权→担保物权→破产费用→共益债务→职工债权→发生在担保后的税收债权→普通债权。可以看出《企业破产法》与《税收征管法》对于税收债权与担保物权清偿顺序的规定存在冲突。

对税收债权与担保物权孰先孰后学界主要存在着两种观点。一种观点认为税收债权优先受偿，因为税收债权有公益性质，理应优先受偿；另一种观点认为担保物权具有对世性和绝对性、公示性，对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。

2、法益冲突的案例分析

为了更好厘定二者的法益冲突，我们选取一则经典案例进行分析，该案例（案号：（2017）浙06民终1119号）是全国首例担保物权与税收债权在破产程序中孰先孰后问题上明确判决担保物权优先的司法案例。

该案中，绍兴某纺织有限公司于2014年进入破产清算程序，某银行依法向管理人申报了1410余万元担保物权，管理人予以了确认，同时注明某国税局申报的3700余万元的税收债权优先于该银行所申报的有财产担保的债权，该银行立即对税收优先权提出了异议。对此，二审法院裁判观点认为：《税收征管法》与《企业破产法》虽均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《企业破产法》对案涉争议焦点更具有针对性，应在本案中优先适用。

该院进一步阐述，税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保物权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保物权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保物权的清偿顺序问题。《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保物权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。

综上，绍兴中院认为，该案中银行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于国税局主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。

该案通过充分论证，认为《税收征管法》设定的税收优先权仅在正常经营时适用，在破产程序（特殊情形）中应当受限，打破了税法中所设定的税收债权的特殊优先性，仅将税收债权定性为一般优先权，得出了在破产程序中有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿的结论，对于我国税收优先权制度的完善有很大的借鉴意义。

笔者认为，针对《税收征管法》与《企业破产法》的法益冲突，在立法上修改《税收征管法》能明确破产情形下税收债权优先效力，使税务机关和司法机关尽可能按照“法条”而不是“法理”来履行职责，减少理论和实务冲突，提高法律的可操作性。《税收征管法》的规定忽略了处于“危亡状态”企业的纳税状况，略微理想化，当企业进入破产状态后，公权力的介入就要区别于企业正常状态下的管理，认同破产法对于破产程序的规制效力。2015年发布的《征求意见稿》第73条将《税收征管法》第45条中的“税收债权优先于无担保债权”后的但书“法律另有规定的除外”修订为“企业破产法另有规定的除外”。这体现了在破产程序税收优先权问题上对于破产法的优先态度，但这一调整并不包含税收优先于设立在后的担保债权的规定，并没有改变两法对于税收优先权与担保债权的清偿冲突。故笔者认为应当将“破产法另有规定”这一但书向后调整一下，置于针对税收债权与担保物权的表述中，即：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；破产法另有规定的除外”。能在保障国家收入的基础上较好地照顾到债权人的利益诉求。

注释：

《征求意见稿》第73条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。