新冠病毒疫情爆发以来，全国企业、个人纷纷慷慨解囊，通过捐赠现金、物资、无偿服务等多种形式，共同抗击新冠病毒。新近，财政部、国家税务总局联合发布了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2020年第9号）（以下简称“9号公告”），对新冠病毒疫情防控有关捐赠提供了有力的财税支持。我们将结合之前规定与9号公告对比梳理不同类型捐赠方通过不同渠道捐赠不同形式的物资需要关注考量的税务事项，为爱心捐赠人提供捐赠参考。

一、所得税税前扣除方面的考量

由于个人所得税、企业所得税在捐赠的税前扣除方面存在着诸多相似之处，本文在论述捐赠的所得税税前扣除问题时，将个人所得税和企业所得税合并论述。通常情况下，公益捐赠税务扣除要要注意以下事项：

(一)只有向特定单位发生的捐赠支出，才可以进行税前扣除

财政部、国家税务总局《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第99号)第一条规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。前款所称境内公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

根据上述规定，个人、企业需要向以下单位捐赠可以税前扣除：一是县级以上人民政府及其部门等国家机关；二是境内公益性社会组织。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税〔2015〕141号)规定，对社会组织报送捐赠税前扣除资格由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单，因此，境内公益性社会组织是否具有税前扣除资格需要查询民政部、各省民政部门的公告，该公告名单每年更新。个人向上述两类以外其他单位捐赠的无法进行税前扣除。

根据北京市财政局、国家税务总局北京市税务局、北京市民政局《关于公布北京市2018年度获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的公告》、湖北省民政厅《关于确认2018年度具备公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单的通知》，本次抗击新冠病毒的热门基金会，如湖北省慈善总会、武汉市慈善总会、韩红爱心慈善基金会、武汉大学抗击新型冠状病毒感染肺炎基金等基金会均具有公益性捐赠税前扣除资格，个人、企业通过上述基金会进行捐赠，均可以进行所得税税前扣除。

值得注意的是，本次抗击新冠病毒中，出现了大量个人、企业直接向医院捐赠的情形，由于医院不属于上述列名的具备扣除资格的单位，因此，直接向医院捐赠，在之前中国税法规定下，不能进行所得税的税前扣除。同理，直接捐赠给病人个人的部分，也无法进行所得税税前扣除。为了解决上述问题，9号公告直接规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。此处，我们需要注意以下几点：第一，只有向承担疫情防治任务的医院进行直接捐赠才可以税前扣除，在捐赠时，需要确认哪些医院承担疫情防治任务，一方面可以顺利实现税前扣除，另一方面也能做到最大限度的疫情防控支持。第二，捐赠用于应对新冠病毒感染的肺炎疫情的物品，才可以税前扣除，如康师傅集团向医院捐赠的食品是否属于用于应对疫情的物品是否会不允许扣除，有待观察。第三，向医院捐赠现金不允许扣除。第四，向病人个人捐赠仍不允许扣除。

(二)公益性捐赠扣除比例有区别

1.通常情况下限额扣除

《个人所得税法》第六条规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。根据上述规定，通常情况下捐赠额为限额税前扣除，即个人捐赠额可以在应纳税所得额30%的限额内扣除，企业捐赠额可以在年度利润总额12%的限额内扣除。

举例而言，假设一家企业年度利润总额为300,000元，如果该企业通过境内公益性组织（如各类基金会）捐赠了100,000元现金，则在计算企业所得税应纳税所得额时该企业的扣除限额为300,000元*12%=36,000元，该企业只能扣除36,000元，剩余64,000元捐赠额不能在当年应纳税所得额中税前扣除，但可以结转在未来三年内扣除。

需要注意的是，个人捐赠额超出限额的部分，不可以结转到以后年度扣除。国家税务总局《关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函〔2004〕865号）明确，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。 

2.例外情形下全额扣除

根据国家出台的专门规定，可以全额扣除。如向县级以上红十字会及其红十字捐赠，可以全额税前扣除。根据财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税〔2001〕28号）的规定，县级以上（含县级）红十字会的管理体制及办事机构、编制经同级编制部门核定，由同级政府领导联系者为完全具有受赠者、转赠者资格的红十字会。捐赠给这些红十字会及其“红十字事业”，捐赠者准予享受在计算缴纳企业所得税和个人所得税时全额扣除的优惠政策。即，如果居民个人通过武汉红十字会捐赠了10000元现金，在计算个人所得税应纳税所得额时，该10,000元捐赠现金可以全额扣除。

本次抗击新冠病毒中，武汉仁爱医院的大股东通过向湖北省红十字会捐赠物资引发了很多争议。如果该大股东直接向武汉仁爱医院捐赠，根据我们前述分析是无法税前扣除的，而通过湖北省红十字会捐赠，则可以享受全额税前扣除，国家有必要对于此类行为进行规制。

3.抗击新冠病毒有关捐赠可以全额扣除

国家财政部和财税总局于昨天（2月6日）出台的9号公告果然不负众望，比照防治非典型肺炎期间的政策，明确规定，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。我们提醒捐赠方，充分运用优惠政策，做到应享尽享。

(三)公益捐赠税前扣除有票据要求

根据《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》第五条 对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。为此，在本次抗击新冠病毒中，捐赠方需取得省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联作为扣除凭证。

财政部、国家税务总局《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第99号)规定，公益性社会组织、国家机关在接受个人捐赠时，应当按照规定开具捐赠票据；个人索取捐赠票据的，应予以开具。个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

在本次抗击新冠病毒中，各个单位也会组织公司员工进行捐赠，对于员工通过所在单位进行捐赠的，由于所在单位可能会以单位名义进行捐赠，取得的票据为单位抬头的，根据上述规定，个人也可以扣除。

根据9号公告的规定，本次抗击新冠病毒中，捐赠人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠物品的，捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。捐赠人在直接向医院捐赠物品时，应与医院及时沟通，取得受捐医院开具的捐赠接收函。

企业发生公益捐赠税前扣除，较为简单，仅需要企业会计处理上借计营业外支出，在年度所得税汇算清缴时进行全额税前扣除或者限额税前扣除。为了充分保障捐赠个人的合法权益，财政部、国家税务总局《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第99号对个人发生公益捐赠税前扣除进行了详细阐述，我们在此着重探讨。

个人可以根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

 3.个人经营所得中扣除注意点

第一，个体工商户发生的公益捐赠支出，在其经营所得中扣除。第二，个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出，其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百），计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出，个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。第三，在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。第四，经营所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐赠支出。

二、捐赠非货币性资产的特殊税务考量

在本次抗击新冠病毒中，针对短缺的口罩、防护服、消毒水等防护物资及农产品等物资，个人、企业积极捐赠自产物资、对外采购物资。对于这类捐赠物资，除了需要关注上述所得税税前扣除的问题，还需要捐赠方注意考虑其他方面的税务影响。

（一）增值税及附加税费方面考量

1.单位或个体工商户捐赠物资需要按照视同销售计算缴纳增值税

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。根据上述规定，我们可以得出：

第一，无偿捐赠的货物，无论是自产还是购进，也无论是否用于公益事业，都需要视同销售缴纳增值税。

第二，无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产的，如果是为了公益事业，可以不视同销售，不需要缴纳增值税。

第三，自然人个人捐赠货物，个人为了公益事业无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产的，均不需要视同销售，不需要缴纳增值税。根据上述规定，视同销售货物的主体为单位和个体工商户，不包含自然人个人。

2.增值税视同销售的计税依据

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八项、第十六条规定，单位或者个体工商户的下列行为将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条第（四）项规定，纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10％。

9号公告明确，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。该公告不仅免除了增值税，还免除了消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，可谓优惠力度相当之大，充分体现了党和国家高层众志成城抗击疫情的决心。在这里，我们提醒捐赠人要保存好捐赠清单等凭证资料，与其他视同销售货物区分开来，确保应享尽享。

（二）企业所得税方面考量

1.捐赠方需要注意视同销售的问题

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条的规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已经发生变化而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业将资产用于对外捐赠，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

2.捐赠接受方需要注意计入收入的问题

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（八）接受捐赠收入。《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入，为免税收入。财政部 国家税务总局《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）第一条规定，非营利组织接受其他单位或个人捐赠的收入，为免税收入。根据财政部、国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）的规定，申请享受免税资格的非营利组织，需要保送相应的资料。如本次抗击新冠病毒中，符合相关条件，且按规定进行免税资格认定的非营利性组织，其接受企业或个人的捐赠收入为免税收入，不需要缴纳企业所得税。

根据《印花税暂行条例》第四条的规定，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。根据《印花税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第四条所说的社会福利单位，是指抚养孤老伤残的社会福利单位。

具体而言，在本次抗击新冠病毒期间，个人、企业捐赠物资，具有合同性质的凭证(具体包括具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证)，捐赠给政府的，不需要缴纳印花税。捐赠给除抚养孤老伤残的社会福利单位、学校之外的单位，包括医院、各基金会均应当缴纳印花税。

根据财政部、国家税务总局《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税〔2008〕137号)的规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。因此，本处主要探讨涉及企业捐赠不动产、个人捐赠住房以外不动产的土地增值税问题。

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第四条规定，细则所称的“赠与”是指如下情况：(二)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。依据上述规定，在本次抗击新冠病毒期间，个人、企业通过民政部门批准成立的非营利的公益性组织(包括红十字会、慈善总会、基金会等)捐赠不动产的，不需要缴纳土地增值税。

此外，本次抗击新冠病毒期间，境外捐赠情形也非常多，这涉及到进口税收的相关政策及优惠政策，如财政部、海关总署、国家税务总局《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》(财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号)，财政部、海关总署、国家税务总局《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》(财政部、海关总署、税务总局公告2020年第6号)，海关总署《关于用于新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口捐赠物资办理通关手续的公告》(海关总署公告2020年第17号)等，鉴于篇幅限制，我们不在此一一展开。